近幾年，“限地價競配建”的情況越來越多，相關(guān)的稅務(wù)問題隨著項目不斷推進(jìn)逐漸浮出水面。無償移交要不要視同銷售?視同銷售價格如何確定?應(yīng)當(dāng)如何納稅?是縈繞在財務(wù)和投拓人員心中的難題。
本篇文章嘗試去解答上述問題，并將分析結(jié)果分為上下篇進(jìn)行闡述，上篇主要闡述配建房無償移交的涉稅事項。
一、增值稅
(一)按照視同銷售處理
根據(jù)財稅[2016]36號文附件一第十四條規(guī)定：“下列情形視同銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)：
(二)單位或者個人向其他單位或者個人無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)”
因此保障房建成后無償移交政府部門，涉及到產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移，應(yīng)視同銷售,繳納增值稅。
價格如何確定?財稅[2016]36號文同樣給出了答案。
“第四十四條納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為價格明顯偏低或者偏高且不具有合理商業(yè)目的的，或者發(fā)生本辦法第十四條所列行為而無銷售額的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照下列順序確定銷售額：
(一)按照納稅人最近時期銷售同類服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的平均價格確定。
(二)按照其他納稅人最近時期銷售同類服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的平均價格確定。
(三)按照組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：組成計稅價格=成本×(1 成本利潤率)”
(二)不按照視同銷售處理
1、用于公益事業(yè)
根據(jù)財稅[2016]36號《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》附件一第十四條規(guī)定：“下列情形視同銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)：(二)單位或者個人向其他單位或者個人無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。
因此，無償移交的配建住房，是否屬于公益事業(yè)或為大眾服務(wù)，是判斷其是否視同銷售的關(guān)鍵所在。但是稅法中并沒有對于此處做出詳細(xì)的解釋，因此只能從同位法或者上位法去尋求解答，好在《公益事業(yè)捐贈法》對此做出了較為清晰的解釋“公益事業(yè)包括救助災(zāi)害、救濟(jì)貧困、扶助殘疾人等困難的社會群體和個人的活動，教育、科學(xué)、文化、衛(wèi)生、體育事業(yè)，環(huán)境保護(hù)、社會公共設(shè)施建設(shè)，促進(jìn)社會發(fā)展和進(jìn)步的其他社會公共和福利事業(yè)等非營利的事項?！?
像保障性住房(廉租、公祖房)、雙限房此類的配建房與上述解釋較為契合的。但是如果是人才房，其目的是當(dāng)?shù)卣疄榱苏猩桃Y、加強(qiáng)人才強(qiáng)市戰(zhàn)略服務(wù)，與公益事業(yè)或為社會公眾服務(wù)的目的相差較遠(yuǎn)，實務(wù)中若想不視同銷售，存在一定的困難。
2、作為公共配套設(shè)施處理
持這種觀點的人認(rèn)為從整體上來看，配建房屬于拿地的附屬條件之一，是有償?shù)?，因此，不屬于“無償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)”，從而無需財稅[2016]36號文界定的“視同銷售”，而是按照“公共配套設(shè)施”來進(jìn)行相關(guān)涉稅處理。
二、企業(yè)所得稅
(一)視同銷售，確認(rèn)收入。
根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》的規(guī)定：
“第七條企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實際取得利益權(quán)利時確認(rèn)收入(或利潤)的實現(xiàn)。確認(rèn)收入(或利潤)的方法和順序為：
(一)按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場銷售價格確定;
(二)由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場公允價值確定;
(三)按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率確定。開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率不得低于15%，具體比例由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定?！?
(二)企業(yè)所得稅對成本扣除的規(guī)定
根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號 《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》第二十七條開發(fā)產(chǎn)品計稅成本支出的內(nèi)容如下：
(一)土地征用費及拆遷補(bǔ)償費。指為取得土地開發(fā)使用權(quán)(或開發(fā)權(quán))而發(fā)生的各項費用，主要包括土地買價或出讓金、大市政配套費、契稅、耕地占用稅、土地使用費、土地閑置費、土地變更用途和超面積補(bǔ)交的地價及相關(guān)稅費、拆遷補(bǔ)償支出、安置及動遷支出、回遷房建造支出、農(nóng)作物補(bǔ)償費、危房補(bǔ)償費等。
(三)按照公配處理
收入端無需視同銷售，成本端按照“公共配套設(shè)施處理”
第十七條企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)建造的會所、物業(yè)管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館、幼兒園等配套設(shè)施，按以下規(guī)定進(jìn)行處理：
(一)屬于非營利性且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的，或無償贈與地方政府、公用事業(yè)單位的，可將其視為公共配套設(shè)施，其建造費用按公共配套設(shè)施費的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。
(二)屬于營利性的，或產(chǎn)權(quán)歸企業(yè)所有的，或未明確產(chǎn)權(quán)歸屬的，或無償贈與地方政府、公用事業(yè)單位以外其他單位的，應(yīng)當(dāng)單獨核算其成本。除企業(yè)自用應(yīng)按建造固定資產(chǎn)進(jìn)行處理外，其他一律按建造開發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行處理。
三、土地增值稅
(一)視同銷售，確認(rèn)收入。
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)[2006]187號)的規(guī)定：
(一)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應(yīng)視同銷售房地產(chǎn),其收入按下列方法和順序確認(rèn)：
1.按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定;
2.由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定?！?
(二)土地增值稅清算中扣除項目的處理
1、作為土地取得的對價，在計算土增時扣除，并可以加計。
根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》的規(guī)定：
第七條條例第六條所列的計算增值額的扣除項目，具體為：
(一)取得土地的使用權(quán)所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用。
(二)開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施(以下簡稱房地產(chǎn)開發(fā))的成本，是指納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項目實際發(fā)生的成本(以下簡稱房地產(chǎn)開發(fā)成本)，包括土地征用及拆遷補(bǔ)償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、公共配套設(shè)施費、開發(fā)間接費用?！?
2、作為公共配套設(shè)施，計算土增時扣除，并可以加計。
收入端無需視同銷售，成本端按照“公共配套設(shè)施處理”
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)[2006]187號)的規(guī)定：(三)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造的與清算項目配套的居委會和派出所用房、會所、停車場(庫)、物業(yè)管理場所、變電站、熱力站、水廠、文體場館、學(xué)校、幼兒園、托兒所、醫(yī)院、郵電通訊等公共設(shè)施，按以下原則處理：
1.建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費用可以扣除;
2.建成后無償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營利性社會公共事業(yè)的，其成本、費用可以扣除;
3.建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計算收入，并準(zhǔn)予扣除成本、費用。
四、契稅的處理
契稅的處理爭議較小，因配建保障房作為土地出讓的條件之一，因此配建保障房的建設(shè)成本應(yīng)計入拿地成本中，作為契稅的計稅依據(jù)。
五、有償移交的涉稅風(fēng)險
在實際情況中，有不少地區(qū)是當(dāng)?shù)卣块T以成本價上浮一定比例進(jìn)行回購，一般來講上浮比例為10%-20%，因此基本上在絕大多數(shù)地區(qū)，有償回購價格都是遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于市場價格，也就是說，對于政府部門有償回購面臨的最大稅務(wù)風(fēng)險，就是存在被納稅調(diào)整收入的風(fēng)險，但是，由于政府回購保障房的價格在拿地時就會在土地出讓合同中進(jìn)行約定，如果將此行為認(rèn)定為“價格偏低且無正當(dāng)理由”多數(shù)情況是站不住腳的。
六、紅線外配建保障房
大多數(shù)的配建保障房，均是在項目紅線之內(nèi)，按照上述方式處理即可。但是也不乏紅線外配建的情況，這也就回到了老生常談的問題，紅線外支出能否并入清算項目之中。目前各地的執(zhí)行口徑并不相同，允許和不允許扣除的都有。
例如廣西就是允許扣除，2018年出臺的《廣西壯族自治區(qū)房地產(chǎn)開發(fā)項目土地增值稅管理辦法（試行）》規(guī)定：“其中納稅人在取得土地使用權(quán)時，應(yīng)政府要求承擔(dān)的紅線外道路、橋梁等市政建設(shè)支出，提供與本項目有關(guān)的證明材料，憑合法有效的憑證據(jù)實扣除，取得的收益抵減相應(yīng)的扣除項目金額”
反觀山西就有明確規(guī)定不允許扣除，2014年出臺的《山西省地方稅務(wù)局關(guān)于發(fā)布房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理辦法》規(guī)定：土地紅線外的綠化、修路、配套等支出，不得扣除。
2012年2月之前的解讀——
強(qiáng)制配建保障性住房的財稅處理
近日，路西房地產(chǎn)開發(fā)公司通過國有土地公開出讓方式，在某市拿下13338.4平方米(約合20畝)土地。出讓條件中載明此地塊容積率小于等于3.0，明確保障性住房配建要求：配建廉租住房比例不少于地上總住宅建筑面積的5%，配建公租房比例不少于地上總住宅建筑面積的5%.這個公開的出讓條件明確了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)必須承擔(dān)建設(shè)保障性住房的責(zé)任。
公司有些財務(wù)人員不解，按照常理理解，建造廉租房、經(jīng)濟(jì)適用房、公租房都應(yīng)該是政府的行為，作為私企、民營經(jīng)濟(jì)必須要承擔(dān)建造任務(wù)嗎?這個出讓條件中的配建要求有政策依據(jù)嗎?
強(qiáng)制配建政策出臺背景
2011年以來，各級政府相繼出臺了關(guān)于房價調(diào)控、保障性住房建設(shè)的相關(guān)規(guī)定或?qū)嵤┮庖?。這樣從中央到地方明確了在商品房建設(shè)過程中將配建保障性住房作為拿地的前置條件、準(zhǔn)入的強(qiáng)制手段。
路西公司所在的河北省于2011年2月28日發(fā)布了《河北省人民政府關(guān)于加快保障性安居工程建設(shè)的實施意見》(冀政[2011]28號)，其中第四條第二款指出：要按比例強(qiáng)制配建保障性住房。把配建作為一項強(qiáng)制性舉措加以推行，自2011年3月1日起，掛牌出讓的商品住房用地新上項目，須按照項目總建筑面積10%(5%為廉租住房、5%為公共租賃住房)以上的比例配建保障性住房，并在規(guī)劃和出讓條件中予以明確。未按規(guī)定落實配建的項目，不得進(jìn)行土地出讓、不得辦理建設(shè)用地規(guī)劃許可證、建設(shè)工程規(guī)劃許可證、建筑工程施工許可證、商品房預(yù)售許可證等手續(xù)，并依法追究有關(guān)部門及相關(guān)人員責(zé)任。
石家莊市人民政府也在2011年4月6日發(fā)布了《石家莊市人民政府關(guān)于加快保障性安居工程建設(shè)的實施意見》(石政發(fā)[2011]6號)，其中第五條增加保障性安居工程住房供應(yīng)規(guī)定：(一)強(qiáng)制配建保障性租賃住房。由市規(guī)劃部門牽頭，國土、住房保障部門參加，在3月底前，對2010年6月1日后取得住宅建設(shè)用地的項目進(jìn)行徹底清查，嚴(yán)格落實配建要求。對確有正當(dāng)理由配建有實際困難的，可通過適當(dāng)提高容積率達(dá)到配建的要求。對確已無法配建的項目，須經(jīng)市保障性安居工程領(lǐng)導(dǎo)小組批準(zhǔn)。
2010年6月1日后新建普通商品住房項目按住宅總建筑面積5%的比例配建廉租住房;2011年3月1日起，掛牌出讓的商品住房用地新上項目，須按照項目總建筑面積10%(5%為廉租住房、5%為公共租賃住房)以上的比例配建保障性租賃住房。配建的廉租住房無償移交政府;配建的公共租賃住房，政府按建筑安裝成本價回購。由政府主導(dǎo)投資建設(shè)的經(jīng)濟(jì)適用住房項目按住宅總建筑面積15%的比例配建保障性租賃住房，政府按照物價局核定的經(jīng)濟(jì)適用住房銷售價格回購;非政府投資建設(shè)的經(jīng)濟(jì)適用住房項目，配建的保障性租賃住房，政府按照物價局核定的經(jīng)濟(jì)適用住房銷售價格扣除利潤和管理費用后的價格回購。城中村改造、舊城改造項目按規(guī)劃住宅總建筑面積扣除回遷安置面積后按5%的比例配建保障性租賃住房，政府按建筑安裝成本價回購。建筑安裝成本價以財政局評審中心的評審價為準(zhǔn)，每年一季度前市財政評審中心要制定回購評審價，提供給住房保障部門。強(qiáng)制配建的保障性租賃住房產(chǎn)權(quán)均歸政府所有。
未制定保障性租賃住房配建方案或方案未經(jīng)市保障性安居工程領(lǐng)導(dǎo)小組簽署審批意見的，市規(guī)劃、建設(shè)、房管部門不得辦理建設(shè)工程規(guī)劃許可證、建筑工程施工許可證、商品房預(yù)售許可證等手續(xù)。
為了加快推進(jìn)保障性住房建設(shè)進(jìn)度，確保完成任務(wù)，近期公開出讓的土地中，不只是河北省幾乎各省都增加了強(qiáng)制配建保障性住房的條件。政府已經(jīng)不再是保障性住房建設(shè)唯一的投資主體了，任何房地產(chǎn)開發(fā)公司只要進(jìn)行商品房開發(fā)必須配建。所以作為房地產(chǎn)開發(fā)公司的財務(wù)人員有必要了解涉及保障性住房的稅收政策，按照政策規(guī)定執(zhí)行，使公司能夠享受到相應(yīng)的稅收優(yōu)惠。
相關(guān)的稅收政策
廉租房相關(guān)的稅收政策主要體現(xiàn)在《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于廉租住房經(jīng)濟(jì)適用住房和住房租賃有關(guān)稅收政策的通知》(財稅[2008]24號)中。其第一條第二款規(guī)定，對廉租住房、經(jīng)濟(jì)適用住房建設(shè)用地以及廉租住房經(jīng)營管理單位按照政府規(guī)定價格、向規(guī)定保障對象出租的廉租住房用地，免征城鎮(zhèn)土地使用稅。
開發(fā)商在經(jīng)濟(jì)適用住房、商品住房項目中配套建造廉租住房，在商品住房項目中配套建造經(jīng)濟(jì)適用住房，如能提供政府部門出具的相關(guān)材料，可按廉租住房、經(jīng)濟(jì)適用住房建筑面積占總建筑面積的比例免征開發(fā)商應(yīng)繳納的城鎮(zhèn)土地使用稅。
第四款規(guī)定，對廉租住房、經(jīng)濟(jì)適用住房經(jīng)營管理單位與廉租住房、經(jīng)濟(jì)適用住房相關(guān)的印花稅以及廉租住房承租人、經(jīng)濟(jì)適用住房購買人涉及的印花稅予以免征。
開發(fā)商在經(jīng)濟(jì)適用住房、商品住房項目中配套建造廉租住房，在商品住房項目中配套建造經(jīng)濟(jì)適用住房，如能提供政府部門出具的相關(guān)材料，可按廉租住房、經(jīng)濟(jì)適用住房建筑面積占總建筑面積的比例免征開發(fā)商應(yīng)繳納的印花稅。
公租房相關(guān)的稅收政策主要體現(xiàn)在《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于支持公共租賃住房建設(shè)和運(yùn)營有關(guān)稅收優(yōu)惠政策的通知》(財稅[2010]88號)中。
一、對公租房建設(shè)期間用地及公租房建成后占地免征城鎮(zhèn)土地使用稅。在其他住房項目中配套建設(shè)公租房，依據(jù)政府部門出具的相關(guān)材料，可按公租房建筑面積占總建筑面積的比例免征建造、管理公租房涉及的城鎮(zhèn)土地使用稅。
二、對公租房經(jīng)營管理單位建造公租房涉及的印花稅予以免征。在其他住房項目中配套建設(shè)公租房，依據(jù)政府部門出具的相關(guān)材料，可按公租房建筑面積占總建筑面積的比例免征建造、管理公租房涉及的印花稅。
所以，房地產(chǎn)開發(fā)公司在建造商品房時配建的公租住房和廉租住房，可免征相應(yīng)部分的土地使用稅和印花稅。免征稅額按照配建的建筑面積占總建筑面積的比例來掌握。但必須要提供政府部門出具的相關(guān)證明材料，否則無法享受免稅。
仍以上例，路西公司受讓土地面積13338.4平方米，容積率3.0，所以總建筑面積13338.4×3=40015.2平方米，其配建廉租房面積為40015.2×5%=2000.76平方米，配建公租房的面積也是2000.76平方米。假定土地使用稅年稅額標(biāo)準(zhǔn)為15元/平方米，路西公司從年初始負(fù)有納稅義務(wù)，那么路西公司一年內(nèi)應(yīng)納土地使用稅為13338.4×15×90%=180068.4元?？擅舛?0007.6元。
路西公司取得土地使用權(quán)要按照產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)0.5‰繳納印花稅，簽訂建安施工合同要按照建筑安裝合同0.3‰繳納印花稅。同樣依據(jù)財稅[2008]24號和財稅[2010]88號規(guī)定，可以按照建造廉租房、公租房建筑面積占總建筑面積的比例計算免稅。
對于稅收政策中所說的廉租住房、公租住房的經(jīng)營管理單位一般是指各級政府房管局下屬的住房保障中心和某些自營公租住房等的單位。其優(yōu)惠政策與房地產(chǎn)開發(fā)建造過程是無關(guān)的，并且建造過程的免稅也僅限于政策規(guī)定的土地使用稅和印花稅。
會計處理
按照相關(guān)會計處理規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)公司核算的公共配套設(shè)施費是指：房屋開發(fā)過程中，根據(jù)有關(guān)法規(guī)，產(chǎn)權(quán)及其收益權(quán)不屬于開發(fā)商，開發(fā)商不能有償轉(zhuǎn)讓也不能轉(zhuǎn)作自有固定資產(chǎn)的公共配套設(shè)施支出。按照冀政[2011]28號和石政發(fā)[2011]6號文件，配建的廉租住房產(chǎn)權(quán)歸政府所有，建成后無償移交給政府，配建的公共租賃住房，由政府按建筑安裝成本價回購。
所以從本質(zhì)上說按照政府規(guī)定配建的廉租房、公租房是企業(yè)所必須承擔(dān)的一項責(zé)任。不管是無償移交還是按建安成本回購，單獨的這兩部分都不可能有盈利，而且建成后所有權(quán)要完全轉(zhuǎn)移給政府，所以將配建支出作為公共配套設(shè)施費核算比較合適。房地產(chǎn)開發(fā)公司可以設(shè)置“配建廉租房”、“配建公租房”明細(xì)科目，單獨核算廉租住房、公租住房的建造支出。和建造的消防、水泵房、水塔、居委會、派出所等相同的支出原則進(jìn)行核算。如果發(fā)生的配建支出，能夠分清成本核算對象，應(yīng)直接計入房屋開發(fā)成本核算對象的“配套設(shè)施費”項目，借記“開發(fā)成本——房屋開發(fā)——配套設(shè)施費”賬戶，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等賬戶;如果發(fā)生的配建支出，應(yīng)由兩個或兩個以上成本核算對象共同負(fù)擔(dān)，應(yīng)先在“開發(fā)成本——配套設(shè)施開發(fā)”賬戶進(jìn)行歸集，待配套設(shè)施完工時，再按一定標(biāo)準(zhǔn)(如有關(guān)項目的預(yù)算成本或計劃成本等)，分配計入有關(guān)房屋開發(fā)成本核算對象的“配套設(shè)施費”成本項目，借記“開發(fā)成本——房屋開發(fā)——配套設(shè)施費”賬戶，貸記“開發(fā)成本——配套設(shè)施開發(fā)”賬戶。
對于政府按財政評審中心評定的建筑安裝成本價回購公租房，其支付給開發(fā)商的回購款，可以在實際收到時，直接沖減相應(yīng)的配套設(shè)施費即可。
